普華永道NFT發展報告解讀（三）：稅收財務篇

【中國金融案例中心 編譯：高雪馨、謝彬彬】

2021年12月，普華永道針對非同質化代幣（Non-Fungible Tokens，簡稱NFT）相關的應用場景、法律監管、稅收財務等問題發表了一篇報告。在該報告的解讀（一）與（二）中，已對NFT的應用場景、法律監管等問題進行了闡述；在解讀（三）中，將把目光聚焦至該市場稅收財務方面的問題。

NFT市場參與者眾多。對于不同利益相關者，NFT的業務模式、交易性質以及會計處理方法會在很大程度上對其稅務問題產生影響。由于目前各地的稅務機關沒有針對NFT交易頒布任何新規定，以美國為例，各交易市場需在其司法管轄區的基礎上分析現有規定應如何適用于該地區的NFT市場。

圖：NFT市場常用業務模式簡化圖

1. 對于NFT創作者

NFT創作者通常有兩種收入形式：NFT首次上市發行的凈銷售收入，及后續轉售時的未來收入。根據不同國家和地區的法律，這些收入可能需在創作者所在的司法管轄區繳納所得稅。而針對是否應該繳稅、如何繳納等問題，在各司法管轄區又是完全不同的。因此，NFT交易納稅存在復雜的區域差異問題。

首先，各地區規定各不相同。許多司法管轄區，創作者的收入性質（包括鑄造發行及二次轉售）并不明確，因此NFT交易帶來的納稅問題特別復雜。這受到以下因素的影響：NFT及其相應智能合約、服務條款所產生的法律權利和義務；適用于標的財產相關的產權、商標權等法律保護規定；以及有關轄區所采用的相關稅務原則。

其次，即使這類NFT交易獲得的收入被認定為是"報酬"，但并非所有類型的報酬都需繳稅。一般來說，扣繳稅款應有涉及"將知識產權用作商業用途"的行為。一些司法管轄區在確定收入來源時，會考慮使用權、所有權被行使的地點。由于NFT線上交易的特殊性，確定買賣雙方地理位置的難度會增加稅收問題的復雜性。

最后，即使這些收入歸屬納稅范圍，稅收部門或許也無法明確具體的預扣稅義務應由誰來承擔。當個人存在大量購買NFT商品的行為時，司法管轄區一般也不會對NFT交易扣繳稅款。另一方面，如果交易是通過NFT交易市場進行的，那么由市場作為預扣稅代理人在一定程度上是不合規定的。

如上所述，如何對NFT創作者涉及的兩種收入進行納稅，應考慮創作者所在的司法管轄區及交易市場的管轄范圍。從納稅的角度來看，申請雙重稅收減免也可能會造成過多的行政負擔，其中可能涉及制作完稅憑證、稅務居民證明等繁雜的過程。

除了直接稅，這類NFT交易收入是否需繳納間接稅（包括增值稅、地方銷售和使用稅、交易稅、數字服務稅、均等稅等）也是另一個需討論的問題。近年來，隨著世界各地的稅務當局開始關注并發布虛擬貨幣交易間接稅的指導方針，稅務機關也需將NFT交易產生的稅務問題納入相關方案中。

在增值稅的背景下，NFT交易是否應納稅也會因地區而有所不同，這意味著市場參與者不能簡單地將交易中的標準稅收成本作為解決稅收風險的單一方法。再加上確定買家所在地的困難，對于納稅人和稅務當局來說，妥善管理這些交易和收入也是一項挑戰。

2. 對于買家和二級買家

在美國，買家和二級買家通常使用虛擬貨幣（如比特幣、以太幣等）來購買NFT。由于許多美國司法管轄區將虛擬貨幣視為資產而非法定等價物，因此當買方首次購買NFT時，使用虛擬貨幣進行NFT交易過程中的任何收益都應繳稅。此外，在美國采用地稅制度的管轄區，確定二次轉售的資金來源是一項難題；從間接稅的角度來看，一次NFT交易被視為一筆應稅給付還是兩筆應稅給付，需根據當地司法管轄區的規則來確定。這也是美國NFT交易在稅收方面復雜的原因之一。

3. 對于市場中介及增值服務商

NFT交易市場中介和增值服務提供商需仔細研究其市場所在司法管轄區的征稅規定，同時集團、企業之間的利潤及稅權分配需考慮其中每個實體的職能、風險和資產，從而確定適當的分配方法。今后，隨著世界各地的司法管轄區逐漸達成新的國際稅收框架，一些跨國企業的利潤分配問題也將得到稅務部門的修改。市場的建立會涉及資本的大量投資及知識產權的創造，其中的會計及稅務處理需各方進一步地思考。另外，隨著各類市場的合規要求不斷發展，NFT交易市場應投入足夠的資源來進行管理，例如制定相關市場間的共同標準等。

近期，歐盟倡議加強現有的交易和監管規定，擴大稅收領域的信息交換框架，希望將有關虛擬貨幣資產和電子貨幣的《歐盟第8代修訂版稅收行政合作指令》（DAC8）包括在內。此舉是希望獲得必要的監管透明度，以推動數字資產行業朝更健康的方向發展。無獨有偶，美國近期通過了一項"將數字資產的信息報告作為基礎設施法案一部分"的決議，這也體現了美國監管部門對NFT交易的逐漸重視。無論NFT是作為"數字資產"，還是作為"通過虛擬貨幣支付非現金商品和服務的潛在應用方面"的數字商品，都需有具體的指導建議。

此外，從間接稅的角度來看，NFT市場在特定的地點提供中介服務的行為是否應計入納稅范圍也是值得研究的。

與其他數字資產類似，NFT有多種形式。財務方面應考慮的問題，也因NFT交易中智能合約所規定的權利義務、持有人與創作者的特征以及NFT對應實體的不同而有所區別。

1. 對于NFT持有人

根據商業實體的權利和義務，NFT可以被持有人視為虛擬資產、金融資產或知識產權許可證等。例如，如果NFT交易在合約中賦予所有者對一件藝術品的所有權，那么很可能被視為虛擬資產。NFT交易中附帶的條款和規定對于評估轉讓何種權利以及對資產的認定至關重要。另一個考慮因素是關于NFT的復制與篡改，這可能會影響NFT的估值。雖然從定義上來看，NFT是非同質化、獨一無二的，但在評估其真正價值時，NFT被復制的實際影響也需要被考慮。此外，在許多情況下，購買NFT產品僅僅是提供了NFT在區塊鏈上的記錄，而不提供知識產權，這限制了NFT產品及其對應實體的使用和復制權。

2. 對于NFT創作者

從創作者的角度來看，最關鍵的部分是NFT交易中與NFT一同出售的有哪些權利。例如，創作者可能在交易中出售了NFT作品的知識產權及商業使用權、品牌名或其他非實體權利，或僅出售了NFT作品的所有權。另一個需考慮的問題是，NFT對應的實體是否需要相應記錄NFT交易明細，或提供其他商品以及持續服務。這決定了適合該項NFT交易的會計制度；在大部分情況下，NFT創作者需更多地考慮收入確認方面的制度規定。

3. 對于NFT交易市場

NFT交易市場的收入一般來自NFT的發行費用、在其平臺上交換資產時產生的交易費用或者使用其平臺鑄造新NFT的鑄造費。NFT市場中還有一些不太常見的收入來源，比如托管費用、通過收集市場數據所帶來的數據費以及支持或贊助廣告項目獲得的贊助收入等。按照會計準則，這些費用應被視為傳統領域的交易。

但NFT仍是一個新興領域，在許多情況下，由于缺乏明確的合同條款及規定，在確定會計處理方法時會比傳統的會計問題復雜且難以判斷。無論是NFT持有人還是創作者，在傳統的實體商品交易中附帶NFT交易所創造的權利和義務，可能會產生明顯的受益效應。此外，NFT市場最好應配備專業的律師或區塊鏈技術專家，他們可以就法律和技術方面提供專業的意見，例如開發平臺預期功能的技術能力，而這些問題會對相關的財務問題帶來顯著影響。

NFT領域正在快速并持續發展。雖然數字藝術收藏品是目前NFT的主流發展方向，但其應用已擴展到了其他領域，如游戲、體育、實體藝術品甚至數字酒證。隨著Web 3.0的興起，NFT的發展會進一步得到加快，這可能成為改變某些市場規則的重大創新機制，并帶來可持續且強勁的經濟發展顛覆性變革。此外，從法律和商業基礎環境的角度對NFT市場提供適當的支持至關重要，譬如明確定義NFT的產權及其監管制度。目前，關于NFT市場的各種法律監管、稅收財務問題的制度尚缺，在美國很少有司法管轄區已發布此類文件，同樣中國的NFT市場也是剛剛起步。雖然該市場的發展可能還需一段時間才能成熟，但NFT的參與者必須從現在開始考慮這個市場的潛在問題并尋求相關咨詢建議。

從潛在問題來看，參與NFT協議和交易APP設計的有關方或許會注意到，法律監管、稅收財務方面的政策變化會對平臺上來自特定地域的用戶、一些潛在的收益或NFT發行機制帶來巨大的影響。雖然影響力度目前尚不明顯，但隨著市場的成熟，其帶來的作用會被逐漸放大。從加密行業的發展中可以注意到，這一系列的財務問題將一直存在，而隨著NFT行業規模的不斷擴大，這些問題的復雜性和對應的法律監管問題已成為市場參與者和監管部門正在面對的重要難題。盡早處理這些問題將促進市場長期健康的發展，并在一定程度上避免未來可能產生的負面影響。

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